Por determinação constitucional, a base de cálculo do ICMS no caso de saída de mercadoria deve ser o valor pelo qual se opera a sua circulação jurídica, isto é, a expressão monetária (preço) que viabiliza a transferência jurídica onerosa.
Fatores redutores do preço da operação de circulação de mercadoria efetivamente realizada não podem ser considerados como base de cálculo tributável pelo ICMS por fugirem à citada determinação constitucional, tendo em vista a circunstância de que a base de cálculo de um tributo nada mais é do que, na feliz expressão de Geraldo Ataliba, a “perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência”.
A Lei Complementar 87/96 (art. 13, inciso I) não se afasta da trilha constitucional, ao estabelecer que na hipótese de circulação de mercadoria a base de cálculo do ICMS é o valor da operação, entendido como a expressão econômica pela qual se opera a transferência da titularidade jurídica da mercadoria.
O legislador complementar (art. 13. parág. 1º, inciso II, letra “a”) estabelece que o valor dos descontos concedidos sob condição, porque vinculados a evento futuro e incerto, devem compor a base de cálculo do ICMS. A contrario sensu, ficam desde logo excluídos da base de cálculo do ICMS os descontos incondicionados.
A Jurisprudência já assentou o entendimento segundo o qual os descontos concedidos pelo vendedor sem condição não devem compor a base de cálculo da operação de circulação de mercadorias. Depois de vários precedentes sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça – STJ sumulou o tema dos descontos incondicionados na base de cálculo do ICMS nos seguintes termos:
Súmula 457:
“Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS”
Vale registrar que o Superior Tribunal de Justiça, nos inúmeros precedentes que geraram a Súmula 457, deixou assentado que a não inclusão dos descontos incondicionados na base de cálculo do ICMS decorre da razão fundamental de que estes não compõem o valor da operação que juridicamente deve representar a única base de cálculo tributável possível para o ICMS.
A rigor, nenhum desconto, mesmo os condicionados, podem ser objeto de tributação pelo ICMS, na medida em que representam elementos redutores da real expressão econômica subjacente à operação de circulação de mercadoria que deve ser alcançada pelo ICMS. No entanto, este é tema para outra oportunidade.
De todo modo, a não incidência do ICMS sobre os descontos incondicionados é tema já pacificado na Jurisprudência.
Ocorre que o Superior Tribunal de Justiça registra alguns precedentes em que admite a incidência do ICMS sobre os descontos condicionados concedidos em operações sujeitas à substituição tributária[1], formulando distinção que é absolutamente incompatível com o regime constitucional e legal da técnica da substituição tributária.
Para alguns Ministros do Superior Tribunal de Justiça, “existindo substituição tributária, o preço cobrado pela fábrica (substituto) à distribuidora (substituída) é de menor relevância. Toda a sistemática da substituição leva em conta uma presunção no que se refere ao preço final cobrado pela distribuidora (substituída) de seu cliente (operação futura), sendo essa a base de cálculo do ICMS, nos termos do art. 8º da LC 87/1996.”[2]
Parece-nos que considerar “de menor relevância” o preço da operação própria significa negar a própria norma jurídica do art. 8º da LC 87/06, que apoia toda a sistemática de substituição tributária justamente no valor da operação própria praticada pelo substituto, senão vejamos.
É sabido que a substituição tributária nasceu da autorização constitucional (art. 150, parág. 7º) segundo a qual “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.” No caso do ICMS, a Constituição (art. 155, parág. 2º, XII, letra “b”) atribui à lei complementar a reserva material normativa para disciplinar o tema.
A técnica jurídica da substituição tributária está assim regulada na Lei Complementar 87/96:
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I – em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II – em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.
A substituição tributária constitui técnica de tributação através da qual o substituto tributário promove a circulação da mercadoria recolhendo o ICMS próprio devido pela operação própria que efetivamente realiza e o ICMS, cuja base de cálculo é presumida, equivalente às posteriores etapas de circulação da mercadoria.
Na substituição tributária ocorrem duas operações jurídicas alcançadas pela norma jurídica tributária: a primeira, equivalente à operação própria de saída da mercadoria da esfera jurídica do contribuinte substituto para a do contribuinte substituído; e a segunda, relativa à operação presumida de saída ou saídas subsequentes da esfera do contribuinte substituído para terceiros adquirentes da mesma mercadoria (que pode ser o consumidor final ou outros contribuintes igualmente substituídos).
Entretanto, observe-se que no art. 8, inciso II, letra “a”, o legislador complementar, ao definir a base de cálculo da operação presumida (materializadora da substituição tributária) toma como ponto de partida a operação própria praticada pelo substituto tributário.
Não existe hipótese de substituição tributária onde o substituto tributário não promova operação própria, até porque é a expressão econômica desta operação que constitui o ponto de partida para a definição da base de cálculo da operação presumida, cuja responsabilidade tributária o legislador pretende transferir ao substituto.
É sobre o valor da operação própria efetivamente praticada pelo contribuinte substituto que vão ser adicionados os elementos que definirão a base de cálculo da operação presumida (futura), a saber: o seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço, e a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.
Se a base de cálculo da operação presumida (submetida à técnica da substituição tributária) tem como premissa, ponto de partida, a base de cálculo da operação própria (art. 8, inciso II, letra “a”, LC 87/96) e se desta, é induvidoso, que os descontos incondicionados devem ser excluídos, não tem qualquer sentido jurídico considerar tais descontos na base de cálculo da operação presumida.
A operação presumida mantém um liame lógico-jurídico com a operação própria, é dela juridicamente dependente e consequente, não possui independência e não pode fugir da disciplina jurídica estabelecida pelo direito positivo sob pena de ruir o articulado de incidência do ICMS e desnaturar a própria técnica da substituição tributária.
A substituição tributária sempre conecta juridicamente duas ou mais operações de circulação de mercadorias sob o manto da presunção jurídica, daí porque o legislador complementar foi minucioso na disciplina da base de cálculo da operação presumida, estabelecendo criteriosamente quais os elementos que a devem compor e cujo ponto de partida deve ser sempre o valor da operação própria efetivamente praticada pelo contribuinte substituto (art. 8, inciso II, letra “a”, LC 87/96), do qual, repita-se, devem ser excluídos os descontos incondicionados.
É igualmente um equívoco cogitar-se da comprovação material pelo contribuinte substituído quanto à real presença de descontos incondicionados na operação presumida a ser, no futuro, praticada pela contribuinte substituído.
O legislador ao optar pela técnica da substituição tributária, a rigor, fixa uma base de cálculo presumida para a operação, cujo ponto de partida é o valor da operação própria praticada pelo contribuinte substituto ao qual são adicionados outros elementos (seguro, frete, outros encargos e margem de valor agregado), e impõe ao contribuinte substituto o dever de efetuar o recolhimento do ICMS incidente sobre esta base de cálculo presumida. Se o ponto de partida da base de cálculo presumida é o valor da operação própria praticada pelo contribuinte substituto, do qual são excluídos os descontos incondicionais, não faz qualquer sentido lógico jurídico pretender incluí-los no cômputo da base de cálculo presumida.
A substituição tributária constitui técnica de facilitação arrecadatória, mas não pode jamais levar à incidência de ICMS sobre base de cálculo que não expresse efetivamente o valor da operação de circulação de mercadoria praticada, razão pela qual a própria Constituição estabelece o dever de imediata e preferencial restituição do valor pago no caso de não realização do fato gerador presumido.
A propósito, o Supremo Tribunal Federal já ficou a tese geral segundo a qual “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida” (RE 593.849-MG). Em outro dizer, o STF confirmou a disciplina constitucional segundo a qual a base de cálculo do ICMS jamais pode se afastar do real valor da circulação jurídica da mercadoria.
E qual o real valor da circulação jurídica da mercadoria em uma operação de substituição tributária onde o substituto concede desconto incondicionado ao comprador (substituído)? Por óbvio, é o preço da operação deduzido do desconto incondicionado concedido na operação. Pretender cindir a operação própria da operação presumida, para fazer incidir ICMS sobre desconto incondicionado nesta segunda operação, constitui, além de manifesto equívoco, interpretação que colide frontalmente com a disciplina constitucional e legal do ICMS e da própria técnica da substituição tributária.
Assim, ao contrário do decidido pelo Superior Tribunal de Justiça em alguns precedentes, e em atendimento à expressa regra do art. 8, inciso II, letra “a”, da LC 87/96, o preço da operação própria praticada pelo substituto é elemento fundamental para a definição da base de cálculo da operação presumida pois constitui juridicamente o seu ponto de partida, por expressa disposição legal (art. 8, inciso II, letra “a”, da LC 87/96).
Igualmente deve-se se afastar a interpretação segundo a qual os descontos incondicionados devem compor a base de cálculo do ICMS nas hipóteses em que o legislador impõe ao adquirente da mercadoria a responsabilidade tributária por antecipação, fixando a base de cálculo presumida para as operações subsequentes, regime comumente denominado de ICMS-Antecipado.
Com efeito, muitas vezes o legislador estadual, em operações interestaduais, impõe ao adquirente de mercadorias domiciliado em seu território o dever de antecipar o ICMS devido nas operações subsequentes, adicionando novos elementos à base de cálculo da operação de aquisição realizada, entre os quais, seguro, frete e margem de valor agregado. Esta técnica de tributação, embora se assemelhe, não constitui juridicamente substituição tributária, nos termos previstos pela Lei Complementar 87/96, mas mera responsabilidade tributária por antecipação.
Conforme já demonstrado, a substituição tributária exige para a sua caracterização uma operação própria praticada pelo contribuinte substituto e, concomitantemente, a presunção de futura operação a ser realizada pelo contribuinte substituído (operação presumida). A substituição tributária tecnicamente realiza-se a partir da operação própria praticada pelo substituto tributário.
No caso da responsabilidade tributária por antecipação, o contribuinte substituto não realiza o fato gerador do ICMS, isto é, não promove qualquer saída de mercadoria. Não obstante, o legislador atribui-lhe desde logo, de forma antecipada, a responsabilidade pelo recolhimento relativamente à futura saída da mercadoria do seu estabelecimento (operação própria) e pelas posteriores operações com a mercadoria.
É comum que o adquirente receba descontos incondicionados em operações em que juridicamente a lei lhe atribui a responsabilidade tributária por antecipação. Ocorrendo tal situação, devem os descontos incondicionados ser excluídos da base de cálculo do ICMS-Antecipado pois a base de cálculo neste regime tributário normalmente parte do valor da operação de aquisição ao qual deve ser acrescido de elementos futuros (seguro, frete e margem de valor agregado). Os descontos incondicionados devem ser excluídos da base de cálculo pelo vendedor porquanto não refletem o efetivo valor de transferência jurídica da mercadoria. Assim, uma vez excluídos pelo vendedor, não há qualquer sentido na inclusão dos descontos na apuração da base de cálculo do ICMS-Antecipado devido pelo adquirente.
Outrossim, a questão relativa à suposta inclusão dos descontos incondicionados na base de cálculo da substituição tributária pressupõe a existência de descontos na subsequente operação presumida. No caso do ICMS-Antecipado, os descontos incondicionados ocorrem na operação de aquisição pelo contribuinte e não na operação subsequente (presumida). Logo, descabe cogitar da inclusão dos descontos incondicionados recebidos pelo contribuinte ao qual é imposta a responsabilidade tributária por antecipação.
Portanto, igualmente incabível o debate quanto à inclusão dos descontos incondicionados na base de cálculo do ICMS-Antecipado, primeiro porque não se trata de caso de substituição tributária mas de mera atribuição de responsabilidade tributária por antecipação, segundo porque o desconto de que se cogita ocorreu na aquisição dos produtos pelo contribuinte e não em operações futuras praticadas diretamente por ele (operação própria) ou por outros sujeitos da cadeia de circulação de mercadorias (operações presumidas).
[1] AgRg no AgRg no Ag 1.405.559/RS, rel. Min. Herman Benjamin; AgRg no EREsp 953.219/RJ, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima; AgRg no REsp 959.743/RJ, rel. Min. Humberto Martins; REsp 1.741.546/RJ, rel. Min. Francisco Falcão.
[2] AgRg no Ag 1405559, rel. Min. Herman Benjamin.
Fonte: Revista Consultor Jurídico.